استانداردهای حسابرسی-بخش ششم

استانداردهای اجرای عملیات در حسابرسی عملياتي
مقدمه
1-4- این بخش، استانداردهای اجرای عملیات را تعیین و الزامات مربوط به اجراي حسابرسی طبق استانداردهای حسابرسی عملياتي را ارایه می‌کند. استانداردهای اجرای عملیات برای حسابرسی‎های عملياتي، به برنامه‎ریزی حسابرسی، سرپرستی کارکنان، دریافت شواهد کافی و مناسب و تهیه مستندات حسابرسی، مربوط می‎شود. مفاهیم اطمینان معقول، اهمیت و خطر حسابرسی، چارچوبی را برای کاربرد این استانداردها تشکیل می‎دهد و در تمام مباحث حسابرسی‎های عملياتي لحاظ شده است.
2-4- بخش‎های 1 تا 5 این مجموعه برای اجراي حسابرسی طبق استانداردهای حسابرسی عملياتي، کاربرد دارد.

اطمینان معقول
3-4- اجرای حسابرسی طبق استانداردهای حسابرسی عملياتي، اطمینان معقول فراهم می‎نماید که شواهد زیربنای یافته‎ها و نتیجه‌گیری‌های حسابرسی، کافی و مناسب است. بنابراین، کافی و مناسب بودن شواهد مورد نیاز و آزمون‎های شواهد، بر اساس اهداف، یافته‎ها و نتایج، متفاوت خواهد بود. اهداف حسابرسی‎های عملياتي، دامنه‎ای "محدود" تا "گسترده" دارد و شامل انواع گوناگونی از شواهد با کیفیت‎های متفاوت است. در برخی از خدمات، شواهد کافی و مناسب در دسترس است، اما در برخی دیگر، اطلاعات ممکن است محدود باشد. قضاوت حرفه‎ای در حین اینکه سطح اطمینان مناسب در مورد کافی و مناسب بودن شواهد به ‎دست آمده برای دستیابی به اهداف حسابرسی را فراهم می‎سازد به حسابرسان در تعیین دامنه و روش ‎شناسی مورد نیاز برای دستیابی به اهداف حسابرسی کمک می‎کند. (بندهای 55-4 تا 71-4 برای بحث درباره ارزیابی کافی و مناسب بودن شواهد ملاحظه شود).

اهمیت در حسابرسی عملياتي
4-4- مفهوم اهمیت  در سرتاسر حسابرسی عملياتي، از‌جمله هنگام تصمیم‎گیری درباره نوع و میزان کار حسابرسی مورد اجرا، ارزیابی نتایج کار حسابرسی، تشریح گزارش و یافته‎ها و نتیجه‌گيري‌هاي مربوط، به حسابرسان کمک می‎کند. اهمیت به ‌عنوان اهمیت نسبی یک موضوع در رابطه با زمینه مورد بررسی، شامل عوامل کمی و کیفی، تعریف شده است. چنین عواملی شامل اهمیت موضوع در ارتباط با موضوع اصلی حسابرسی، ماهیت و تأثیر موضوع، مربوط بودن موضوع، نیازها و علایق شخص ثالث بی‎طرف و آگاه از اطلاعات مربوط و اثر موضوع بر برنامه یا فعالیت مورد حسابرسی می‎شود. قضاوت حرفه‎ای هنگام ارزیابی ‎اهمیت موضوع‎های مرتبط با اهداف حسابرسی، به حسابرسان کمک می‎کند.

 خطر حسابرسی
5-4- خطر حسابرسی به معنای احتمال نادرست یا ناقص بودن یافته‎ها، نتیجه‎گیری‎ها، پیشنهادها یا اطمینان حسابرسان، در نتیجه وجود عواملی مانند شواهد ناکافی و/یا نامناسب، فرآیند ناقص حسابرسی، حذف‎های عمدی یا اطلاعات گمراه‎کننده ناشی از ارائه نادرست یا تقلب است. برآورد خطر حسابرسی دربرگیرنده ملاحظات کمّی و کیفی است. عواملی مانند چارچوب‎های زمانی، پیچیدگی یا حساسیت کار؛ اندازه برنامه برحسب مبالغ پولی و تعداد شهروندان برخوردار از خدمت، کفایت سیستم‎ها و فرآیندهای واحد مورد حسابرسی برای کشف موارد ناسازگار، اشتباهات یا تقلب‎های با‎اهمیت، و دسترسی حسابرسان به سوابق نیز بر خطر حسابرسی تأثیر می‎گذارد. خطر حسابرسی شامل خطری است که حسابرسان خطا، ناسازگاری، اشتباه با‎اهمیت یا تقلب در شواهد پشتوانه حسابرسی را کشف نکنند. خطر حسابرسی را می‎توان با انجام اقداماتی مانند افزایش دامنه حسابرسی؛ افزودن حسابرسان و کارشناسان و سایر منابع به گروه حسابرسی؛ تغییر روش ‎شناسی برای دستیابی به شواهد بیشتر، کسب شواهد با کیفیت بالاتر یا شکل‎های دیگری از شواهد مؤيد یا همسوکردن یافته‎ها و نتیجه‎گیری‎ها برای بازتاب شواهد به ‎دست آمده، کاهش داد.

برنامه‎ریزی
6-4- حسابرسان باید برنامه‌ریزی کارهای ضروری برای دستیابی به اهداف حسابرسی را به ‎نحو مناسب طراحی و آن را مستند کنند.
7-4- حسابرسان باید حسابرسی را چنان برنامه‎ریزی کنند که خطر حسابرسی به سطحی مناسب که فراهم‎کننده اطمینان معقول نسبت به کافی و مناسب‎ بودن شواهد برای پشتیبانی از یافته‎ها و نتیجه‎گیری‎های حسابرسان باشد، کاهش یابد. تصمیم‎گیری در این مورد بر اساس قضاوت حرفه‎ای انجام می‎شود. در برنامه‎ریزی حسابرسی، حسابرسان بایستی سطح اهمیت و خطر حسابرسی را برآورد کنند و این برآورد‎ها را در تعریف اهداف، دامنه و روش ‎شناسی حسابرسی برای پیگیری آن اهداف ، به ‎کار گیرند. برنامه‎ریزی، فرآیندی مستمر در سرتاسر حسابرسی است. بنابراین، حسابرسان ممکن است ضروری بدانند كه اهداف، دامنه و روش ‎شناسی حسابرسی را در جریان تکمیل‎کار، تعدیل کنند.
8-4- اهداف چیزهایی هستند که حسابرسی برای دستیابی به آنها انجام می‎شود. این اهداف، موضوع اصلی حسابرسی و ابعاد عملکرد مربوط به آن را مشخص می‎کند و ممکن است در برگیرنده یافته‎های بالقوه و عناصر گزارشگری باشد که حسابرسان می‎خواهند آنها را تشریح کنند. اهداف حسابرسی می‎تواند به ‌عنوان پرسش‎هایی در رابطه با برنامه‎ای  ویژه در نظر گرفته شود که حسابرسان بر اساس شواهد به ‎دست‎آمده و ارزیابی شده با معیارهای معین، در پی پاسخگویی به آنها هستند.
9-4- دامنه، حد و مرز حسابرسی است و به ‎طور مستقیم به اهداف حسابرسی مربوط می‎شود. دامنه حسابرسی، موضوع اصلی حسابرسی مانند یک برنامه ویژه یا جنبه‎هایی از یک برنامه، اسناد و سوابق لازم، دوره زمانی مورد بررسی، و مکان‎های اجرای عملیات حسابرسی را توضیح می‎دهد که حسابرسان آن را ارزیابی و گزارش می‎کنند.
10-4- روش ‎شناسی، ماهیت و میزان روش‎های حسابرسی برای گردآوری و تحلیل شواهد برای دستیابی به اهداف حسابرسی را تشریح می‎کند. روش‎های حسابرسی، اقدامات و آزمون‎های ویژه‎ای است که حسابرسان برای دستیابی به اهداف حسابرسی اجرا می کنند. حسابرسان باید روش ‎شناسی را به‎گونه‎ای طراحی کنند که شواهد کافی و مناسب برای دستیابی به اهداف حسابرسی و کاهش خطر حسابرسی به سطحی قابل پذیرش به ‎دست آید و اطمینان معقول فراهم گردد که شواهد به ‎منظور پشتیبانی از یافته‎ها و نتیجه‎گیری‎های حسابرسان، کافی و مناسب است. روش ‎شناسی شامل ماهیت و میزان روش‎های حسابرسی استفاده شده برای دستیابی به اهداف حسابرسی است.
11-4- حسابرسان بایستی خطر حسابرسی و آنچه را که در رابطه با اهداف حسابرسی با‎اهمیت است با کسب شناخت از موارد زیر برآورد کنند:
الف- ماهیت و شکل برنامه‎ها و نیازهای استفاده‎کنندگان بالقوه از گزارش حسابرسی (بنـدهای 13-4 تا 15-4)؛
ب- کنترل‎های داخلی مرتبط با اهداف مشخص و دامنه حسابرسی (بندهای 16-4 تا 22-4)؛
پ- کنترل‎های سیستم‎های اطلاعاتی برای مقاصد برآورد خطرهای حسابرسی و برنامه ریزی حسابرسی در ارتباط با اهداف حسابرسی (بندهای 23-4 تا 27-4)؛
ت- الزامات قانونی و مقرراتی مربوط، مفاد قراردادها یا موافقت‎نامه‎های کمک‎های بلاعوض، تقلب بالقوه یا سوءاستفاده با‎اهمیت در رابطه با اهداف حسابرسی (بندهای 28-4 تا 35-4)؛ و
ث- نتایج حسابرسی‎های پیشین که به ‎طور مستقیم به اهداف حسابرسی جاری مربوط است (بند36-4)؛
12-4- حسابرسان بایستی همچنین هنگام برنامه‎ریزی:
الف- معیارهای بالقوه موردنیاز برای ارزیابی موضوع‎های مشمول حسابرسی را شناسایی کنند (بندهای 37-4 و 38-4)؛
ب- منابع شواهد حسابرسی را شناسایی و میزان و نوع شواهد مورد نیاز را با توجه به خطر حسابرسی و اهمیت، تعیین کنند (بندهای 39-4 و 40-4)؛
پ- چگونگی استفاده از کار سایر حسابرسان و کارشناسان را برای دستیابی به اهداف حسابرسی معین ارزیابی کنند (بندهای 41-4 تا 43-4)؛
ت- کارکنان و کارشناسان کافی با مجموعه صلاحیت حرفه‎ای مناسب را فراهم و سایر منابع لازم برای اجرای حسابرسی را شناسایی کنند؛
ث- در رابطه با برنامه‎ریزی و اجرای حسابرسی با مدیران، ارکان راهبری و سایر افراد مربوط، تبادل‎نظر کنند (بندهای 46-4 تا 49-4)؛ و
ج- طرح کلی حسابرسی را تهیه کنند (بندهای 50-4 و 51-4).

ماهیت و شکل برنامه و نیازهای استفاده‎کنندگان
13-4- حسابرسان هنگام برنامه‎ریزی حسابرسی عملياتي، بایستی از ماهیت برنامه یا اجزای برنامه مورد حسابرسی و استفاده بالقوه‎ای که از نتایج یا گزارش حسابرسی خواهد شد، شناخت به ‎دست آورند. ماهیت و شکل برنامه مورد حسابرسی دربرگیرنده موارد زیر است:
الف- قابلیت رویت، حساسیت و خطرهای مرتبط با برنامه‎ مورد حسابرسی؛
ب- سن و قدمت برنامه یا تغییرات در شرایط آن؛
پ- اندازه‎ برنامه بر حسب جمع مبالغ پولی، تعداد شهروندان تحت تأثیر یا سایر مقیاس‎ها؛
ت- سطح و میزان بررسی یا سایر شکل‎های نظارت مستقل؛
ث- طرح و اهداف راهبردی برنامه؛ و
ج- عوامل یا شرایط برون‎سازمانی که می‎تواند به ‎طور مستقیم بر برنامه تأثیر گذارد.
14-4- گروهی از استفاده‎کنندگان از گزارش حسابرسان، مقامات دولتی هستند که ممکن است اجازه یا درخواست اجرای حسابرسی را داده باشند. گروه مهم دیگری از استفاده‎کنندگان از گزارش حسابرسان شامل سازمان‎های نظارتی، نهادهای قانونی و افراد مسئول در واحد مورد حسابرسی برای اقدام درباره پیشنهادهای حسابرسان مي‌باشد. سایر استفاده کنندگان بالقوه از گزارش حسابرسان شامل قانون‎گذاران یا سایر مقامات دولت (غیر از اشخاصی که ممکن است اجازه یا درخواست انجام حسابرسی را داده باشند)، رسانه‎ها، گروه‎های ذینفع و شهروندان هستند. استفاده‎کنندگان بالقوه، افزون بر انتفاع از برنامه، ممکن است توانایی تأثیرگذاری در اجرای آن را داشته باشند. آگاهی از منافع و نفوذ این گروه از استفاده‎کنندگان بالقوه می‎تواند به حسابرسان در قضاوت نسبت به اینکه آیا یافته‎های احتمالی می‎تواند برای استفاده‎کنندگان ذیربط با‎اهمیت باشد یا خیر، کمک کند.
15-4- کسب شناخت از برنامه مورد حسابرسی، به حسابرسان در برآورد خطرهای مرتبط با برنامه و تأثیر خطرها بر اهداف، دامنه و روش ‎شناسی حسابرسی کمک می‎کند. شناخت حسابرسان ممکن است ناشی از دانش پیشین آنان از برنامه یا شناخت آنان از طریق پرس ‎و جوها و مشاهدات انجام شده در برنامه‎ریزی حسابرسی باشد. دامنه و وسعت این پرس ‎و جوها و مشاهدات می‎تواند با توجه به اهداف حسابرسی و همچنین لزوم شناخت هر یک از جوانب ویژه یک برنامه، متفاوت باشد. این جنبه‎ها به ‌شرح زیر است:
الف- قوانین، مقررات و مفاد قراردادها یا موافقت‎نامه‎های کمک‎های بلاعوض: برنامه‎های دولت به ‎طور معمول در قانون پیش‎بینی می‎شود و مشمول قوانین و مقررات ویژه است. قوانین و مقررات، به ‌طور معمول آنچه که باید انجام شود، شخصی که باید انجام دهد، هدفی که باید به ‎دست آید، جامعه‎ای که باید به آن خدمات ارائه شود و راهكارهاي تأمین مالی و محدودیت‎های مربوط را تعیین می‎کند. برنامه‎های دولتی ممکن است همچنین مشمول مفاد قراردادها و موافقت‎نامه‎های کمک‎های بلاعوض باشد. بنابراین، شناخت قوانین و تاریخچه قانونی تعیین یک برنامه و مفاد هرگونه قرارداد یا موافقت‎نامه‎ کمک‎های بلاعوض، می‎تواند برای شناخت خود برنامه، ضرورت داشته باشد. دستیابی به چنین شناختی، یک گام ضروری در شناسایی مفاد قوانین، مقررات، قراردادها یا موافقت‎نامه‎های کمک‎های بلاعوض محسوب می‎شود که در رابطه با اهداف حسابرسی، با اهميت است.
ب- هدف کلی و مقصود: هدف کلی، نتیجه یا اثر موردنظر یا مورد انتظار از عملیات یک برنامه است. قانون‎گذار به ‎طور معمول هنگام تصویب یک برنامه، هدف کلی آن را تعیین می‎کند. مسئولان واحد مورد حسابرسی ممکن است اطلاعات تفصیلی‎تری را در رابطه با هدف کلی برنامه به ‌منظور  پشتیبانی از تصویب آن ارائه نمایند. گاهی از مسئولان واحد مورد حسابرسی نیز خواسته می‎شود تا اهداف عملکرد و عملیات برنامه شامل ستانده‎ها و پی‎آمدهای آن را تعیین کنند. حسابرسان ممکن است از هدف کلی و مقاصد تعیین شده برای برنامه به ‌عنوان معیارهایی جهت ارزیابی عملکرد برنامه استفاده نمایند یا معیارهای بیشتری را برای ارزیابی عملکرد به ‌کار گیرند.
پ- کنترل‎های داخلی: کنترل های داخلی که گاهی کنترل مدیریت نامیده می‎شود در مفهوم گسترده خود دربرگیرنده طرح‎های سازمانی، سیاست‎ها، روش‎ها و رویه‎هایی است که توسط مدیریت برای دستیابی به  مأموریت، مقاصد و اهداف اتخاذ می‎شود. کنترل‎های داخلی شامل فرآیندهای برنامه‎ریزی، سازمان‎دهی، هدایت و کنترل عملیات برنامه است. این کنترل‎ها شامل سیستم‎هایی برای اندازه‎گیری، گزارشگری و نظارت بر عملکرد برنامه است. کنترل‎های داخلی همچنین به ‎عنوان ابزاری دفاعی برای محافظت از دارایی‎ها و پیشگیری و کشف اشتباهات؛ تقلب؛ تخطی از قوانین و مقررات و مفاد قراردادها و موافقت‎نامه‎های کمک‎های بلاعوض یا سوء‎استفاده به ‎کار می‎رود (بندهای 16-4 تا 22-4 شامل رهنمودهایی درباره کنترل‎های داخلی است).
ت- مصارف: مصارف، مقدار منابعی (درقالب پول، مواد، کارکنان و غیره) است که در یک برنامه مصرف می‎شود. این منابع می‎تواند از داخل یا خارج از واحد مجری برنامه فراهم شده باشد. اندازه‎گیری منابع مصرف شده می‎تواند دارای ابعادی مختلف مانند بهای تمام شده، زمان و کیفیت باشد. نمونه‎هایی از مقیاس‎های اندازه‎گیری منابع مصرف شده، مبالغ پولی پرداختی، ساعات کار مصرفی کارکنان و متراژ فضای ساختمان مورد استفاده می‎باشد.
ث- عملیات برنامه: عملیات برنامه شامل راهبردها، فرآیندها و فعالیت‎هایی است که مدیریت به ‎منظور تبدیل منابع مصرف شده به ستانده‎ها به ‎کار می‎گیرد. عملیات برنامه ممکن است مشمول کنترل‎های داخلی باشد.
ج- ستانده‎ها: ستانده‎ها نشانگر مقدار کالاها یا خدمات تولید شده توسط یک برنامه است. برای نمونه اندازه‎گیری ستانده برای یک برنامه آموزش شغلی می‎تواند تعداد کارکنانی باشد که دوره آموزشی را گذرانده‎اند و اندازه‎گیری ستانده برای یک برنامه مراقبت ایمنی پرواز، می‎تواند تعداد بازرسی‎های ایمنی انجام شده باشد.
چ- پی‎آمدها: پی‎آمدها، دستاوردها یا نتایج یک برنامه است. به ‌عنوان نمونه، اندازه‎گیری پی‎آمد برای یک برنامه آموزش حرفه‎ای می‎تواند درصد افرادی باشد که کار پیدا کرده‎اند و پس از یک دوره زمانی مشخص، هنوز در همان کار اشتغال دارند. نمونه‎ای از اندازه‎گیری پی‎آمد برای یک برنامه مراقبت ایمنی پرواز، می‎تواند درصد کاهش مشکلات ایمنی مشاهده شده در بازرسی‎های بعدی یا درصد مشکلات اصلاح شده در بازرسی‎های پی‎گیری باشد. این‎گونه اندازه‎گیری‎های پی‎آمدها، بیانگر میزان پیشرفت در دستیابی به هدف کلی تعیین شده برای برنامه به منظور کمک به شهروندان غیرشاغل در دستیابی به شغل و حفظ آن و اصلاح عملیات ایمنی پرواز است. پی‎آمدها ممکن است تحت تأثیر عوامل فرهنگی، اقتصادی، فیزیکی یا فناوری خارج از برنامه قرار گیرد. حسابرسان ممکن است رویکرد‎های ناشی از سایر رشته‌های علمی، مانند روش‎های ارزیابی برنامه را به ‎منظور جداسازی آثار برنامه از عوامل مؤثر دیگر به ‎کار گیرند. پی‎آمدها همچنین شامل اثرات غیر‎منتظره و/ یا غیرعمدی مثبت و منفی یک برنامه می‎باشد.