استانداردهای گزارشگری در حسابرسی عملياتي
مقدمه
1-5- این بخش، استانداردهای گزارشگری را تعیین و الزامات مربوط
به اجراي حسابرسی طبق استانداردهای حسابرسی عملياتي را ارایه می‌کند.
استانداردهای گزارشگری در حسابرسیهای عملياتي به شکل، محتوا و صدور و
توزیع گزارش، مربوط می‌شود.
2-5- حسابرسیهای عملياتي باید براساس بخشهای 1 تا 5 این مجموعه انجام شود.
گزارشگری
3-5- حسابرسان باید گزارشهای حسابرسی را برای اطلاع رسانی نتایج هر حسابرسی عملیاتی تکمیل شده، صادر نمایند.
4-5- حسابرسان
بایستی شکلی از گزارش حسابرسی را به کار گیرند که برای استفاده مورد نظر
مناسب است و به شکل مکتوب یا سایر اشکالِ قابل استفاده می‌باشد. (بند 42-5
برای وضعیتهایی که مؤسسههای حسابرسی مشمول قوانین اسناد دولتی میشوند،
ملاحظه شود).
برای نمونه، حسابرسان ممکن است گزارشهای حسابرسی را با استفاده از رسانه‌هاي الکترونیکی ارائه کنند که توسط استفادهکنندگان گزارش و مؤسسه حسابرسی قابل استفاده باشد. نیازهای استفادهکنندگان بر شکل گزارش حسابرسی تأثیر خواهد گذاشت. اشکال گوناگون گزارشهای حسابرسی دربرگیرنده گزارشهای مکتوب، نامهها، اسلایدهای خلاصهشده یا سایر اشکال ارائه گزارش می‌باشد.
5-5- اهداف کلی گزارشهای حسابرسی عبارتند از :
(1) اطلاع رسانی نتایج حسابرسی به ارکان راهبری و مدیران واحد مورد حسابرسی و دستگاههای نظارتی ذیربط؛
(2) کاهش احتمال درک نادرست نتایج؛
(3) امکان دسترسی عموم به نتایج در موارد مقتضی (بند 39-5 برای رهنمود بیشتر درباره استفاده طبقهبندی شده یا محدود از گزارشها و بند 43-5 درباره توزیع گزارشها برای حسابرسان داخلی، ملاحظه شود)؛
و (4) تسهیل پیگیری برای تشخیص اینکه آیا اقدامات اصلاحی مناسب انجام شده است یا خیر.
6-5- چنانچه یک حسابرسی پیش از تکمیل آن خاتمه داده شود و گزارش حسابرسی صادر نشود، حسابرسان بایستی از رهنمود مندرج در بند 49-4 پیروی کنند.
7-5- چنانچه حسابرسان پس از صدور گزارش دریابند که شواهد کافی و مناسب برای پشتیبانی از یافته‌ها یا نتیجهگیریهای گزارش شده را ندارند، آنان بایستی به ارکان راهبری، مسئولان ذیربط در واحد مورد حسابرسی و مسئولان ذیربط سازمانهای درخواستکننده یا الزامکننده حسابرسیها، اطلاع رسانی کنند که آنان به یافته‌ها یا نتیجهگیریهای بدون پشتوانه، اتکا نکنند. چنانچه گزارش پیش از این در پایگاه اطلاع رسانی حسابرسان در دسترس عموم قرار داده شده است، حسابرسان بایستی گزارش را از پایگاه اطلاع رسانی بردارند و یک اعلامیه عمومی مبنی بر برداشت گزارش صادر کنند. سپس حسابرسان بایستی تعیین کنند که آیا اجرای کار حسابرسی بیشتر برای صدور مجدد گزارش با یافته‌ها یا نتیجهگیریهای بازنگری شده، ضرورت دارد یا خیر.
محتوای گزارش
8-5- حسابرسان بایستی گزارشهای حسابرسی را که دربرگیرنده موارد زیر است، تهیه کنند:
(1) اهداف، دامنه و روش شناسی حسابرسی؛
(2) نتایج حسابرسی شامل یافته‌ها، نتیجه‌گیری‌ها و پیشنهادها، در صورت لزوم؛
(3) عبارتی درباره رعایت استانداردهای حسابرسی عملياتي توسط حسابرسان؛
(4) خلاصهای از دیدگاههای مسئولان واحد مورد حسابرسی؛ و
(5) در صورت امکان، ماهیت هرگونه اطلاعات محرمانه یا حساس که در گزارش انعکاس نیافته است.
اهداف، دامنه و روش شناسی
9-5- حسابرسان بایستی شرحی از اهداف و دامنه حسابرسی، و روش شناسی به کار گرفته شده برای دستیابی به این اهداف را در گزارش قرار دهند. استفادهکنندگان گزارش، این اطلاعات را برای درک هدف کلی حسابرسی، ماهیت و میزان کار حسابرسی انجام شده، مفهوم و دورنمای آنچه گزارش شده است و هرگونه محدودیت با اهمیت در ارتباط با اهداف، دامنه و روش شناسی حسابرسی، نیاز دارند.
10-5- اهداف حسابرسی برای حسابرسیهای عملياتي ممکن است بسیار متفاوت باشد. حسابرسان بایستی اهداف حسابرسی شامل مفروضات مربوط، از‌جمله دليل پذيرش كار توسط مؤسسه حسابرسی، هدف کلی حسابرسی و نتیجهگیریهای حسابرسی را به روشی شفاف، ویژه، بیطرفانه و بیغرض در گزارش حسابرسی بیان کنند. هنگامی که اهداف حسابرسی محدود شده است ولی ممکن است اهداف کلیتری توسط استفادهکنندگان استنباط شود، بیان این مورد در گزارش حسابرسی که برخی موضوعها خارج از دامنه حسابرسی است، میتواند از برداشت نادرست بالقوه جلوگیری کند.
11-5- حسابرسان بایستی دامنه کار اجرا شده و هرگونه محدودیت شامل موضوعهایی که به استفادهکنندگان احتمالی مربوط خواهد بود را تشریح کنند، به طوری که آنان بتوانند یافته‌ها، نتیجه‌گیری‌ها و پیشنهادهای مندرج در گزارش را بدون اینکه گمراه کننده باشد، به گونهای معقول تفسیر نمایند. حسابرسان همچنین بایستی هرگونه محدودیت با اهمیت تحمیلی بر رویکرد حسابرسی را که از محدودیتهای اطلاعاتی یا موارد نقض دامنه حسابرسي، شامل جلوگیری از دسترسی به اسناد یا افراد معین ناشی می‌شود، گزارش کنند.
12-5- در تشریح کار اجرا شده برای دستیابی به اهداف حسابرسی و پشتیبانی از یافته‌ها و نتیجهگیریهای گزارش شده، حسابرسان بایستی، در صورت امکان، ارتباط بین جامعه آماری و اقلام آزمون شده را تشریح کنند؛ سازمانها، مکانهای جغرافیایی و دوره تحت پوشش را شناسایی نمایند؛ انواع و منابع شواهد را گزارش کنند؛ و هرگونه محدودیت یا ابهام با اهمیت را بر مبنای ارزیابی کلی حسابرسان از کافی و مناسب بودن شواهد، در مجموع، تشریح نمايند.
13-5- حسابرسان در گزارشگری روش شناسی حسابرسی، بایستی با ذکر جزئیات کافی تشریح کنند که کار حسابرسی انجام شده، از‌جمله شواهد گردآوری شده و روشهای تحلیلی، چگونه از اهداف حسابرسی، پشتیبانی می‌کند، به گونهای که این امکان را به استفادهکنندگان آگاه از گزارشهای حسابرسی بدهد که چگونگی دستیابی حسابرسان به اهداف حسابرسی را درک نمایند. هنگامیکه حسابرسان از منابع اطلاعاتی گسترده یا متعدد استفاده کرده‌اند، ممکن است شرحی از روشهای اجرا شده را به عنوان بخشی از ارزیابی خود از کافی و مناسب بودن اطلاعات استفاده شده به عنوان شواهد حسابرسی ارائه دهند.
حسابرسان بایستی مفروضات با اهمیت به عمل آمده در انجام حسابرسی را شناسایی کنند؛ روشهای مقایسهای به کار گرفته شده و معیارهای استفاده شده را شرح دهند؛ و هنگامیکه نمونهگیری به گونهای با اهمیت از یافته‌ها، نتیجه‌گیری‌ها یا پیشنهادهای حسابرسان پشتیبانی می‌کند، طراحی روشهای نمونهگیری را تشریح و بیان کنند که چرا این طراحی انتخاب شده است، از‌جمله اینکه آیا نتایج میتواند به جامعه مورد نظر تعمیم داده شود یا خیر.
گزارشگری یافته‌ها
14-5- حسابرسان بایستی در گزارشهای حسابرسی، شواهد کافی و مناسب برای پشتیبانی از یافته‌ها و نتیجهگیریهای مرتبط با اهداف حسابرسی را ارائه کنند. اگر یافته‌ها به روشنی تشریح شود، همانگونه که در بندهای 72-4 تا 76-4 مورد بحث قرار گرفته است، به مدیریت یا مسئولان نظارتی واحد مورد حسابرسی در درک ضرورت انجام اقدام اصلاحی کمک می‌کند. چنانچه حسابرسان بتوانند اجزای یک یافته را به طور کافی تشریح کنند، اگر این اجزا در رابطه با اهداف حسابرسی با اهمیت باشد، آنان بایستی پیشنهادهایی را برای اقدام اصلاحی ارائه کنند. به هر حال، میزان تشریح اجزای یک یافته، به اهداف حسابرسی بستگی دارد. بنابراین، یک یافته یا مجموعهای از یافته‌ها به میزانی که حسابرسان به اهداف حسابرسی دست می‌یابند، تکمیل می‌شود.
15-5- حسابرسان بایستی در گزارشهای خود محدودیت‌ها یا ابهامهای مربوط به اتکاپذیری یا اعتبار شواهد را چنانچه (1) شواهد نسبت به یافته‌ها و نتیجه‌گیری‌ها در رابطه با اهداف حسابرسی با اهمیت است و (2) چنین افشایی برای پرهیز از گمراه کردن استفادهکنندگان گزارش درباره یافته‌ها و نتیجه‌گیری‌ها ضرورت دارد، تشریح کنند. همانگونه که در بخش 4 مورد بحث قرار گرفت، حتی اگر حسابرسان در رابطه با کافی و مناسب بودن برخی شواهد اندکی ابهام داشته باشند، با این حال ممکن است تعیین کنند که در مجموع، شواهد کافی و مناسب در رابطه با یافته‌ها و نتيجه‌گيري‌ها وجود دارد. حسابرسان باید محدودیت‌ها یا ابهام‌ها درباره شواهد مرتبط با یافته‌ها و نتیجه‌گیری‌ها را علاوه بر تشریح آن محدودیت‌ها یا ابهام‌ها به عنوان بخشی از اهداف، دامنه و روش شناسی، تشریح کنند. علاوه بر این، این تشریح درک روشنی را به استفاده کنندگان گزارش درباره مسئولیتی که حسابرسان درباره اطلاعات می‌پذیرند، فراهم می‌کند.
16-5- حسابرسان بایستی یافتههای خود را همراه با تشریح ماهیت و گستره موضوعهای گزارش شده و میزان کار انجام شدهای که به این یافته‌ها منتج شده است، ارائه کنند. برای اینکه خوانندگان گزارش جهت قضاوت درباره پیامدها و گستردگی این یافته‌ها مبنایی داشته باشند، حسابرسان بایستی در صورت لزوم، موارد شناسایی شده را به جامعه آماری یا به تعداد موارد آزمون شده تعمیم دهند و نتایج را بر حسب ارزش پولی یا سایر کمیتهای متناسب تعیین کنند. چنانچه نتایج قابل تعمیم نباشد، حسابرسان بایستی نتیجهگیریهای خود را به گونهای مناسب محدود کنند.
17-5- حسابرسان ممکن است گزیدهای از سوابق موضوع را برای ارائه مفهوم کلی پیام و برای کمک به خواننده گزارش به منظور درک یافته‌ها و اهمیت موضوعهای مطرحشده ، ارائه کنند. حسابرسان هنگام گزارشگری در مورد نتایج کار خود، بایستی واقعیتهای با اهمیت مربوط به اهداف کار خود را افشا کنند و خوانندگان را از مواردی آگاه سازند که در صورت عدم افشا، میتواند استفادهکنندگان آگاه را گمراه کند، نتایج را نادرست ارائه نماید یا اقدامات نادرست یا غیرقانونی با اهمیت را پنهان سازد.
18-5- حسابرسان بایستی نارساییهای موجود در کنترلهای داخلی که در رابطه با اهداف حسابرسی با اهمیت است، همه موارد تقلب، اعمال غیرقانونی به جز مواردی که در رابطه با اهداف حسابرسی بیاهمیت مي‌باشد، موارد تخطی با اهمیت از مفاد قراردادها یا موافقتنامههای کمکهای بلاعوض و موارد سوءاستفاده با اهمیتي که روی داده است یا امکان دارد روی دهد را گزارش کنند.
نارساییهای کنترلهای داخلی
19-5- حسابرسان بایستی (1) دامنه کار خود در مورد کنترلهای داخلی و (2) هرگونه نارسایی در کنترلهای داخلی که در رابطه با اهداف حسابرسی و بر مبنای کار حسابرسی اجرا شده با اهمیت است را در گزارش حسابرسی درج کنند. هنگامی که حسابرسان نارساییهایی را در کنترلهای داخلی کشف میکنند که در رابطه با اهداف حسابرسی با اهمیت نیست، ممکن است آن نارساییها را در گزارش درج کنند، یا آنها را به طور مکتوب به مسئولان واحد مورد حسابرسی اطلاع رسانی کنند، مگر اینکه آن نارساییها با توجه به عوامل کمٌی و کیفی بیاهمیت باشد. چنانچه اطلاع رسانی مکتوب نارساییها از گزارش حسابرسی مجزا است، حسابرسان بایستی در گزارش حسابرسی به آن اطلاع رسانی مکتوب اشاره کنند. تعیین اینکه آیا باید نارساییهایی که در رابطه با اهداف حسابرسی بیاهمیت است به مسئولان واحد مورد حسابرسی اطلاع رسانی گردد یا خیر و چگونه، یک موضوع مرتبط با قضاوت حرفهای است. حسابرسان باید چنین اطلاع رسانیهایی را مستند سازند.
20-5- در حسابرسیهای عملياتي، حسابرسان ممکن است به این نتیجه برسند که نارساییهای شناسایی شده در کنترلهای داخلی که در رابطه با اهداف حسابرسی با اهمیت است، به علت عملکرد نادرست برنامه یا عملیات مورد حسابرسی می‌باشد. در گزارشگری اینگونه یافته‌ها، نارسایی کنترلهای داخلی به عنوان علت تشریح می‌شود.
تقلب، اعمال غیرقانونی، تخطی از مفاد قراردادها یا موافقتنامههای کمکهای بلاعوض و سوءاستفاده
21-5- هنگامی که حسابرسان بر اساس شواهد کافی و مناسب به این نتیجه برسند که تقلب، اعمال غیرقانونی، تخطی از مفاد قراردادها یا موافقتنامههای کمکهای بلاعوض یا سوءاستفاده با اهمیت روی داده است یا امکان روی دادن آن وجود دارد، آنان بایستی موضوع را به عنوان یک یافته گزارش کنند.
22-5- هنگامی که حسابرسان موارد تخطی از مفاد قراردادها یا موافقتنامههای کمکهای بلاعوض یا سوءاستفاده بیاهمیت را کشف میکنند، آنان بایستی آن یافته‌ها را به طور مکتوب به مسئولان واحد مورد حسابرسی اطلاع رسانی کنند، مگر اینکه با توجه به عوامل کمٌی و کیفی، یافته‌ها در رابطه با اهداف حسابرسی، بیاهمیت باشد. تعیین اینکه آیا باید موارد تقلب، اعمال غیرقانونی، تخطی از مفاد قراردادها یا موافقتنامههای کمکهای بلاعوض یا سوءاستفاده که در رابطه با اهداف حسابرسی بیاهمیت است، به مسئولان واحد مورد حسابرسی اطلاع رسانی شود یا خیر و چگونه، یک موضوع مرتبط با قضاوت حرفهای حسابرسان است. حسابرسان بایستی چنین اطلاع رسانیهایی را مستند سازند.
23-5- هنگامیکه تقلب، اعمال غیرقانونی، تخطی از مفاد قراردادها یا موافقتنامههای کمکهای بلاعوض یا سوءاستفاده روی داده است یا امکان روی دادن آن وجود دارد، حسابرسان ممکن است با مقامات ذیصلاح یا مشاور قانونی درباره اینکه آیا گزارشگری عمومی چنین اطلاعاتی موجب به خطر افتادن روند کار تحقیقاتی یا قانونی می‌شود یا خیر، مشورت کنند. حسابرسان ممکن است گزارشگری عمومی خود را به مواردی محدود کنند که روند کار آنان را به خطر نمیاندازد. برای نمونه، تنها اطلاعاتی را گزارش کنند که از پیش، بخشی از یک سند دولتی است.
گزارشگری مستقیم یافته‌ها به اشخاص برونسازمانی
24-5- حسابرسان بایستی موارد تقلب، اعمال غیرقانونی، تخطی از مفاد قراردادها یا موافقتنامههای کمکهای بلاعوض یا سوءاستفاده آشکار یا احتمالی را در شرایط زیر، به طور مستقیم به اشخاص برونسازمانی گزارش کنند:
الف- هنگامی که مدیریت واحد مورد حسابرسی در انجام الزامات قانونی یا مقرراتی، نسبت به گزارش چنین اطلاعاتی به اشخاص برونسازمانی تعیین شده در قانون و مقررات کوتاهی کند، حسابرسان بایستی نخست، کوتاهی نسبت به گزارش چنین اطلاعاتی را به ارکان راهبری واحد مورد حسابرسی اطلاع رسانی کنند. چنانچه واحد مورد حسابرسی باز هم این اطلاعات را پس از اعلام به ارکان راهبری، در اولین فرصت ممکن به اشخاص برونسازمانی تعیینشده گزارش نکرد، در آن هنگام حسابرسان بایستی اطلاعات را به طور مستقیم به افراد برونسازمانی تعیین شده گزارش کنند.
ب- هنگامی که مدیریت واحد مورد حسابرسی در انجام اقدامات به موقع و مناسب برای برخورد با موارد تقلب، اعمال غیرقانونی، تخطی از مفاد قراردادها یا موافقتنامههای کمکهای بلاعوض یا سـوءاستفاده آشـکار یا احتـمالی که (1) نسبت به یافتـهها و نتیـجهگیریها با اهمیت اسـت و (2) شامل وجوهی است که به طور مستقیم یا غیرمستقیم از دولت دریافت شده است، کوتاهی می‌کند، حسابرسان بایستی نخست، کوتاهی مدیریت در انجام اقدامات به موقع و مناسب را به ارکان راهبری واحد مورد حسابرسی گزارش کنند. چنانچه واحد مورد حسابرسی باز هم اقدامات به موقع و مناسب را در اولین فرصت ممکن پس از اطلاع رسانی حسابرسان به ارکان راهبری، انجام نداد، در آن هنگام حسابرسان بایستی کوتاهی واحد مورد حسابرسی در انجام اقدامات به موقع و مناسب را به مراجع ذیصلاح گزارش کنند.
25-5- گزارشگری به شرح بند 24-5، افزون بر هرگونه الزامات قانونی، برای گزارش مستقیم چنین اطلاعاتی به اشخاص برونسازمانی است. حسابرسان بایستی این الزامات را رعایت کنند، حتی اگر آنان پیش از تکمیل حسابرسی از کار کنارهگیری کرده یا برکنار شده باشند.
26-5- حسابرسان بایستی شواهد کافی و مناسب مانند تأییدیه از اشخاص برونسازمانی به منظور تأیید ادعاهای مدیریت واحد مورد حسابرسی که چنین یافتههایی را بر طبق قوانین، مقررات و موافقتنامههای تأمین مالی گزارش کرده است، کسب کنند. هنگامی که حسابرسان نمیتوانند چنین کاری را انجام دهند، آنان بایستی چنین اطلاعاتی را به طور مستقیم به شرح مندرج در بند 24-5 گزارش کنند.
نتیجه‌گیری‌ها
27-5- حسابرسان بایستی نتیجه‌گیری‌ها را در صورت امکان بر مبنای اهداف و یافتههای حسابرسی گزارش کنند. نتیجهگیریهای گزارش، صرفاً خلاصهای از یافته‌ها نیست بلکه استنتاجهای منطقی درباره برنامه بر مبنای یافتههای حسابرسان است. نکات قوت یافتههای حسابرسان به کافی و مناسب بودن شواهد پشتوانه یافته‌ها و درستی منطق به کار رفته برای تدوین نتیجه‌گیری‌ها بستگی دارد. نتیجه‌گیری‌ها هنگامی قویتر است که به پیشنهادهای حسابرسان بینجامد و استفاده کننده آگاه از گزارش را نسبت به ضرورت انجام اقدام لازم، متقاعد سازد.
پیشنهادها
28-5- هنگامی که فرصتهای بهبود در برنامهها، عملیات و عملکرد از طریق یافته‌ها و نتیجهگیریهای گزارش شده، شناسایی گردید، حسابرسان بایستی پیشنهادهایی را برای رفع اشکالات شناسایی شده در جریان حسابرسی و بهبود برنامهها و عملیات، ارائه کنند. حسابرسان بایستی پیشنهادهایی را ارائه کنند که به طور منطقی از یافته‌ها و نتیجه‌گیری‌ها ناشی شود و به رفع علت اشکالات شناسایی شده مربوط باشد و اقدامات پیشنهادی را به روشنی بیان کنند.
29-5- پیشنهادهای اثربخش موجب تشویق در بهبود اجرای برنامهها و عملیات دولت می‌شود. پیشنهادها هنگامی اثربخش است که مشخص، عملی، مقرون به صرفه و قابل اندازهگیری باشد و خطاب به اشخاصی باشد که از اختیار عمل برخوردارند.
گزارشگری رعایت استانداردهای حسابرسی عملياتي توسط حسابرسان
30-5- هنگامی که حسابرسان تمام الزامات قابل اجرا در استانداردهای حسابرسی عملياتي را رعایت کرده‌اند، آنان بایستی در گزارش حسابرسی عبارت زیر را که بيانگر بند تعدیل نشده رعایت استانداردهای حسابرسی عملياتي است به منظور بیان اینکه حسابرسی را طبق استانداردهای حسابرسی عملياتي اجرا کرده‌اند، به کار گیرند (بندهای 12-1 و 13-1 ملاحظه شود).
"این مؤسسه، حسابرسی را طبق استانداردهای حسابرسی عملیاتی انجام داده است. استانداردهای مزبور ایجاب می‌کند که این مؤسسه، حسابرسی را چنان برنامهریزی و اجرا کند که شواهد کافی و مناسب به منظور فراهم نمودن مبنایی معقول برای یافته‌ها و نتیجهگیریهای این مؤسسه بر مبنای اهداف حسابرسی، کسب کند. این مؤسسه اعتقاد دارد که شواهد به دست آمده، مبنایی معقول برای یافته‌ها و نتیجهگیریهای این مؤسسه بر مبنای اهداف حسابرسی فراهم می‌کند."
31-5- هنگامی که حسابرسان تمام الزامات قابل اجرای استانداردهای حسابرسی عملیاتی را رعایت نکردهاند، بایستی بند تعدیل شده رعایت استانداردهای حسابرسی عملیاتی را در گزارش حسابرسی درج کنند و از بندی استفاده کنند که یکی از موارد زیر را دربرمیگـیرد: (1) عبارت مندرج در بند 30-5 که به منظور بیان استانداردهای رعایت نشده، تعدیل شده است؛ یا (2) عبارتی که حسابرسان استانداردهای حسابرسی عملیاتی را رعایت نکردهاند (بندهای 12-1 و 13-1 برای رهنمودهای بیشتر در مورد بیان رعایت استانداردهای حسابرسی عملیاتی ملاحظه شود).
گزارشگری دیدگاههای مسئولان ذیربط در واحد مورد حسابرسی
32-5- ارائه پیشنویس گزارش به همراه یافتههای مندرج در آن برای بررسی و اعلامنظر توسط مسئولان واحد مورد حسابرسی و دیگر افراد ذیربط، حسابرسان را در تهیه گزارشی منصفانه، کامل و بیطرف کمک می‌کند. درج دیدگاههای مسئولان ذیربط به گزارشی منجر می‌شود که نه تنها یافته‌ها، نتیجه‌گیری‌ها و پیشنهادهای حسابرسان، بلکه همچنین دیدگاههای مسئولان ذیربط واحد مورد حسابرسی و اقدامات اصلاحی برنامهریزی شده از سوی آنان را ارائه می‌کند. دریافت توضیحات به شکل مکتوب ارجح است، اما توضیحات شفاهی نیز قابل پذیرش می‌باشد.
33-5- هنگامی که حسابرسان از مسئولان ذیربط واحد مورد حسابرسی توضیحات مکتوب دریافت میکنند، آنان بایستی نسخهای از توضیحات یا خلاصهای از آن را به گزارش خود پیوست نمایند. هنگامی که مسئولان ذیربط واحد مورد حسابرسی تنها توضیحات شفاهی ارائه میکنند، حسابرسان بایستی خلاصهای از این توضیحات را تهیه و نسخهای از آن را برای بررسی درستی توضیحات بیان شده، به مسئولان ذیربط ارايه کنند.
34-5- حسابرسان همچنین بایستی ارزیابی خود از توضیحات ارائه شده را به شکلی مناسب در گزارش درج کنند. در مواردی که واحد مورد حسابرسی افزون بر توضیحات مکتوب و شفاهی خود در مورد گزارش، توضیحات فنی نیز ارائه می‌کند، حسابرسان ممکن است دریافت چنین توضیحاتی را در گزارش افشا نمایند.
35-5- دستیابی به شواهد شفاهی ممکن است هنگامی مناسب باشد که برای نمونه، مهلت زمان گزارشگری مشخصی برای تأمین نیازهای استفادهکنندگان وجود داشته باشد؛ حسابرسان در سرتاسر اجرای کار حسابرسی، همکاری نزدیکی با مسئولان ذیربط واحد مورد حسابرسی داشته باشند و طرفین با یافته‌ها و توضیحات مطرح شده در پیشنویس گزارش، آشنا باشند؛ یا حسابرسان انتظار عدم توافق با اهمیت در ارتباط با یافته‌ها، نتیجه‌گیری‌ها و پیشنهادهای مندرج در گزارش یا مباحث مهم درباره موضوعهای مطرح شده در آن را نداشته باشند.
36-5- هنگامی که توضیحات واحد مورد حسابرسی با یافته‌ها، نتیجه‌گیری‌ها و پیشنهادهای مندرج در پیشنویس گزارش ناسازگار یا متضاد است، یا هنگامی که اقدامات اصلاحی برنامهریزی شده با پیشنهادهای حسابرسان تناسب ندارد، حسابرسان بایستی اعتبار توضیحات واحد مورد حسابرسی را ارزیابی کنند. اگر حسابرسان با این توضیحات موافق نباشند، بایستی دلایل عدم موافقت خود را در گزارش شرح دهند. در متقابل، اگر حسابرسان این توضیحات را معتبر و متکی به شواهد کافی و مناسب تشخیص دهند، بایستی گزارش را تا حد لازم تعدیل کنند.
37-5- چنانچه واحد مورد حسابرسی از ارايه توضیحات خودداری کند یا نتواند توضیحات را در دوره زمانی معقول ارايه نماید، حسابرسان ممکن است گزارش را بدون دریافت توضیحات از واحد مورد حسابرسی صادر کنند. در این موارد، حسابرسان بایستی در گزارش اشاره کنند که واحد مورد حسابرسی توضیحات لازم را ارايه نکرده است.
گزارشگری اطلاعات محرمانه یا حساس
38-5- چنانچه افشای عمومی برخی اطلاعات ویژه ممنوع باشد یا به دلیل ماهیت محرمانه یا حساس اطلاعات، از درج در گزارش مستثنی شده باشد، حسابرسان بایستی این موضوع را که برخی اطلاعات حذف شده و دلایل یا سایر شرایطی را که حذف آن اطلاعات را الزامی کرده است در گزارش افشا کنند.
39-5- برخی اطلاعات ممکن است طبقهبندی شده باشد یا بهگونهای دیگر به موجب قوانین یا مقررات دولتی از افشای عمومی منع شده باشد. در چنین شرایطی، حسابرسان ممکن است گزارشی جداگانه، طبقهبندی شده یا برای استفاده محدود که شامل چنین اطلاعاتی است را صادر نمایند و گزارش را تنها بین افرادی توزیع کنند که طبق قانون یا مقررات مجاز به دریافت آن هستند.
40-5- شرایط بیشتری که به نگرانیهای امنیت عمومی مربوط است نیز میتواند مستثنی شدن برخی اطلاعات از دسترسی عموم یا توزیع گسترده گزارش را توجیه کند. برای نمونه، ارايه جزئیات اطلاعات مربوط به ایمنی سیستمهای رایانهای برای یک برنامه خاص، ممکن است به دلیل خسارات بالقوهای که استفاده نادرست از این اطلاعات میتواند در پی داشته باشد، از گزارشهای قابل دسترس عموم مستثنی شود. در چنین شرایطی، حسابرسان ممکن است یک گزارش حاوی اینگونه اطلاعات برای استفاده محدود صادر کنند و گزارش را تنها میان اشخاصی توزیع نمایند که مسئولیت اقدام در مورد پیشنهادهای حسابرسان را دارند. حسابرسان ممکن است در صورت لزوم، با مشاور حقوقی درباره هرگونه الزامات یا سایر شرایطی که ممکن است حذف برخی اطلاعات را الزامی کند، مشورت نمایند.
41-5- توجه به منافع عمومی گسترده در برنامه یا فعالیت مورد بررسی، حسابرسان را در هنگام تصمیمگیری درباره اینکه آیا برخی اطلاعات از گزارشهای در دسترس عموم مستثنی شود یا خیر، کمک می‌کند. هنگامی که شرایط، حذف برخی اطلاعات را ایجاب می‌کند، حسابرسان بایستی ارزیابی کنند که آیا حذف این اطلاعات میتواند نتایج حسابرسی را تحریف یا فعالیتهای نادرست یا غیرقانونی را پنهان کند یا خیر.
42-5- هنگامی که مؤسسههای حسابرسی مشمول قوانین مربوط به اسناد دولتی میشوند، حسابرسان بایستی تعیین کنند آیا قوانین مربوط، بر قابلیت دسترسی گزارشهای طبقهبندی شده یا استفاده محدود، تأثیر میگذارد یا خیر و نیز تعیین کنند که آیا سایر روشهای اطلاع رسانی به مدیریت و ارکان راهبری واحد مورد حسابرسی مناسبتر خواهد بود یا خیر. برای نمونه، حسابرسان ممکن است اطلاعات عمومی را در یک گزارش مکتوب و اطلاعات تفصیلی را به طور شفاهی اطلاع رسانی کنند. حسابرسان ممکن است با مشاور حقوقی درباره قوانین لازمالاجرای مربوط به اسناد دولتی مشورت کنند.
توزیع گزارشها
43-5- توزیع گزارشهای تکمیل شده طبق استانداردهای حسابرسی عملياتي به ارتباط حسابرسان با سازمان مورد حسابرسی و ماهیت اطلاعات مندرج در گزارش بستگی دارد. چنانچه موضوع حسابرسی شامل مواردی است که از نظر مقاصد امنیتی طبقهبندی شده می‌باشد یا شامل اطلاعات محرمانه یا حساس است، حسابرسان ممکن است توزیع گزارش را محدود کنند (بنـدهای 38-5 تا 42-5 برای رهنمود بیشتر درباره توزیع محدود گزارش دیده شود). حسابرسان بایستی هرگونه محدودیت در توزیع گزارش را مستند کنند. مباحث زیر خطوط کلی توزیع گزارشهای تکمیل شده طبق استانداردهای حسابرسی عملیاتی را نشان میدهد:
الف- مؤسسههای حسابرسی در واحدهای مورد حسابرسی دولتی بایستی گزارشهای حسابرسی را میان ارکان راهبری و مسئولان ذیربط واحد مورد حسابرسی و دستگاههای نظارتی ذیربط یا سازمانهای الزامکننده یا درخواستکننده حسابرسیها توزیع کنند. در صورت لزوم، حسابرسان بایستی نسخههایی از گزارشها را میان سایر مقاماتی که اختیار نظارت قانونی دارند یا ممکن است مسئولیت اقدام در مورد یافته‌ها و پیشنهادهای حسابرسان را داشته باشند و سایر افراد مجاز، توزیع نمایند.
ب- مؤسسههای حسابرسی طرف قرارداد برای انجام حسابرسی طبق استانداردهای حسابرسی عملیاتی بایستی مسئولیتهای مربوط به توزیع گزارش را با سازمان طرف قرارداد روشنکنند. چنانچه مؤسسه حسابرسی طرف قرارداد، توزیع گزارش را بر عهده میگیرد، بایستی با طرف قرارداد حسابرسی به این توافق برسد که کدامیک از مسئولان یا سازمانها، گزارش را دریافت خواهند کرد.
برای نمونه، حسابرسان ممکن است گزارشهای حسابرسی را با استفاده از رسانه‌هاي الکترونیکی ارائه کنند که توسط استفادهکنندگان گزارش و مؤسسه حسابرسی قابل استفاده باشد. نیازهای استفادهکنندگان بر شکل گزارش حسابرسی تأثیر خواهد گذاشت. اشکال گوناگون گزارشهای حسابرسی دربرگیرنده گزارشهای مکتوب، نامهها، اسلایدهای خلاصهشده یا سایر اشکال ارائه گزارش می‌باشد.
5-5- اهداف کلی گزارشهای حسابرسی عبارتند از :
(1) اطلاع رسانی نتایج حسابرسی به ارکان راهبری و مدیران واحد مورد حسابرسی و دستگاههای نظارتی ذیربط؛
(2) کاهش احتمال درک نادرست نتایج؛
(3) امکان دسترسی عموم به نتایج در موارد مقتضی (بند 39-5 برای رهنمود بیشتر درباره استفاده طبقهبندی شده یا محدود از گزارشها و بند 43-5 درباره توزیع گزارشها برای حسابرسان داخلی، ملاحظه شود)؛
و (4) تسهیل پیگیری برای تشخیص اینکه آیا اقدامات اصلاحی مناسب انجام شده است یا خیر.
6-5- چنانچه یک حسابرسی پیش از تکمیل آن خاتمه داده شود و گزارش حسابرسی صادر نشود، حسابرسان بایستی از رهنمود مندرج در بند 49-4 پیروی کنند.
7-5- چنانچه حسابرسان پس از صدور گزارش دریابند که شواهد کافی و مناسب برای پشتیبانی از یافته‌ها یا نتیجهگیریهای گزارش شده را ندارند، آنان بایستی به ارکان راهبری، مسئولان ذیربط در واحد مورد حسابرسی و مسئولان ذیربط سازمانهای درخواستکننده یا الزامکننده حسابرسیها، اطلاع رسانی کنند که آنان به یافته‌ها یا نتیجهگیریهای بدون پشتوانه، اتکا نکنند. چنانچه گزارش پیش از این در پایگاه اطلاع رسانی حسابرسان در دسترس عموم قرار داده شده است، حسابرسان بایستی گزارش را از پایگاه اطلاع رسانی بردارند و یک اعلامیه عمومی مبنی بر برداشت گزارش صادر کنند. سپس حسابرسان بایستی تعیین کنند که آیا اجرای کار حسابرسی بیشتر برای صدور مجدد گزارش با یافته‌ها یا نتیجهگیریهای بازنگری شده، ضرورت دارد یا خیر.
محتوای گزارش
8-5- حسابرسان بایستی گزارشهای حسابرسی را که دربرگیرنده موارد زیر است، تهیه کنند:
(1) اهداف، دامنه و روش شناسی حسابرسی؛
(2) نتایج حسابرسی شامل یافته‌ها، نتیجه‌گیری‌ها و پیشنهادها، در صورت لزوم؛
(3) عبارتی درباره رعایت استانداردهای حسابرسی عملياتي توسط حسابرسان؛
(4) خلاصهای از دیدگاههای مسئولان واحد مورد حسابرسی؛ و
(5) در صورت امکان، ماهیت هرگونه اطلاعات محرمانه یا حساس که در گزارش انعکاس نیافته است.
اهداف، دامنه و روش شناسی
9-5- حسابرسان بایستی شرحی از اهداف و دامنه حسابرسی، و روش شناسی به کار گرفته شده برای دستیابی به این اهداف را در گزارش قرار دهند. استفادهکنندگان گزارش، این اطلاعات را برای درک هدف کلی حسابرسی، ماهیت و میزان کار حسابرسی انجام شده، مفهوم و دورنمای آنچه گزارش شده است و هرگونه محدودیت با اهمیت در ارتباط با اهداف، دامنه و روش شناسی حسابرسی، نیاز دارند.
10-5- اهداف حسابرسی برای حسابرسیهای عملياتي ممکن است بسیار متفاوت باشد. حسابرسان بایستی اهداف حسابرسی شامل مفروضات مربوط، از‌جمله دليل پذيرش كار توسط مؤسسه حسابرسی، هدف کلی حسابرسی و نتیجهگیریهای حسابرسی را به روشی شفاف، ویژه، بیطرفانه و بیغرض در گزارش حسابرسی بیان کنند. هنگامی که اهداف حسابرسی محدود شده است ولی ممکن است اهداف کلیتری توسط استفادهکنندگان استنباط شود، بیان این مورد در گزارش حسابرسی که برخی موضوعها خارج از دامنه حسابرسی است، میتواند از برداشت نادرست بالقوه جلوگیری کند.
11-5- حسابرسان بایستی دامنه کار اجرا شده و هرگونه محدودیت شامل موضوعهایی که به استفادهکنندگان احتمالی مربوط خواهد بود را تشریح کنند، به طوری که آنان بتوانند یافته‌ها، نتیجه‌گیری‌ها و پیشنهادهای مندرج در گزارش را بدون اینکه گمراه کننده باشد، به گونهای معقول تفسیر نمایند. حسابرسان همچنین بایستی هرگونه محدودیت با اهمیت تحمیلی بر رویکرد حسابرسی را که از محدودیتهای اطلاعاتی یا موارد نقض دامنه حسابرسي، شامل جلوگیری از دسترسی به اسناد یا افراد معین ناشی می‌شود، گزارش کنند.
12-5- در تشریح کار اجرا شده برای دستیابی به اهداف حسابرسی و پشتیبانی از یافته‌ها و نتیجهگیریهای گزارش شده، حسابرسان بایستی، در صورت امکان، ارتباط بین جامعه آماری و اقلام آزمون شده را تشریح کنند؛ سازمانها، مکانهای جغرافیایی و دوره تحت پوشش را شناسایی نمایند؛ انواع و منابع شواهد را گزارش کنند؛ و هرگونه محدودیت یا ابهام با اهمیت را بر مبنای ارزیابی کلی حسابرسان از کافی و مناسب بودن شواهد، در مجموع، تشریح نمايند.
13-5- حسابرسان در گزارشگری روش شناسی حسابرسی، بایستی با ذکر جزئیات کافی تشریح کنند که کار حسابرسی انجام شده، از‌جمله شواهد گردآوری شده و روشهای تحلیلی، چگونه از اهداف حسابرسی، پشتیبانی می‌کند، به گونهای که این امکان را به استفادهکنندگان آگاه از گزارشهای حسابرسی بدهد که چگونگی دستیابی حسابرسان به اهداف حسابرسی را درک نمایند. هنگامیکه حسابرسان از منابع اطلاعاتی گسترده یا متعدد استفاده کرده‌اند، ممکن است شرحی از روشهای اجرا شده را به عنوان بخشی از ارزیابی خود از کافی و مناسب بودن اطلاعات استفاده شده به عنوان شواهد حسابرسی ارائه دهند.
حسابرسان بایستی مفروضات با اهمیت به عمل آمده در انجام حسابرسی را شناسایی کنند؛ روشهای مقایسهای به کار گرفته شده و معیارهای استفاده شده را شرح دهند؛ و هنگامیکه نمونهگیری به گونهای با اهمیت از یافته‌ها، نتیجه‌گیری‌ها یا پیشنهادهای حسابرسان پشتیبانی می‌کند، طراحی روشهای نمونهگیری را تشریح و بیان کنند که چرا این طراحی انتخاب شده است، از‌جمله اینکه آیا نتایج میتواند به جامعه مورد نظر تعمیم داده شود یا خیر.
گزارشگری یافته‌ها
14-5- حسابرسان بایستی در گزارشهای حسابرسی، شواهد کافی و مناسب برای پشتیبانی از یافته‌ها و نتیجهگیریهای مرتبط با اهداف حسابرسی را ارائه کنند. اگر یافته‌ها به روشنی تشریح شود، همانگونه که در بندهای 72-4 تا 76-4 مورد بحث قرار گرفته است، به مدیریت یا مسئولان نظارتی واحد مورد حسابرسی در درک ضرورت انجام اقدام اصلاحی کمک می‌کند. چنانچه حسابرسان بتوانند اجزای یک یافته را به طور کافی تشریح کنند، اگر این اجزا در رابطه با اهداف حسابرسی با اهمیت باشد، آنان بایستی پیشنهادهایی را برای اقدام اصلاحی ارائه کنند. به هر حال، میزان تشریح اجزای یک یافته، به اهداف حسابرسی بستگی دارد. بنابراین، یک یافته یا مجموعهای از یافته‌ها به میزانی که حسابرسان به اهداف حسابرسی دست می‌یابند، تکمیل می‌شود.
15-5- حسابرسان بایستی در گزارشهای خود محدودیت‌ها یا ابهامهای مربوط به اتکاپذیری یا اعتبار شواهد را چنانچه (1) شواهد نسبت به یافته‌ها و نتیجه‌گیری‌ها در رابطه با اهداف حسابرسی با اهمیت است و (2) چنین افشایی برای پرهیز از گمراه کردن استفادهکنندگان گزارش درباره یافته‌ها و نتیجه‌گیری‌ها ضرورت دارد، تشریح کنند. همانگونه که در بخش 4 مورد بحث قرار گرفت، حتی اگر حسابرسان در رابطه با کافی و مناسب بودن برخی شواهد اندکی ابهام داشته باشند، با این حال ممکن است تعیین کنند که در مجموع، شواهد کافی و مناسب در رابطه با یافته‌ها و نتيجه‌گيري‌ها وجود دارد. حسابرسان باید محدودیت‌ها یا ابهام‌ها درباره شواهد مرتبط با یافته‌ها و نتیجه‌گیری‌ها را علاوه بر تشریح آن محدودیت‌ها یا ابهام‌ها به عنوان بخشی از اهداف، دامنه و روش شناسی، تشریح کنند. علاوه بر این، این تشریح درک روشنی را به استفاده کنندگان گزارش درباره مسئولیتی که حسابرسان درباره اطلاعات می‌پذیرند، فراهم می‌کند.
16-5- حسابرسان بایستی یافتههای خود را همراه با تشریح ماهیت و گستره موضوعهای گزارش شده و میزان کار انجام شدهای که به این یافته‌ها منتج شده است، ارائه کنند. برای اینکه خوانندگان گزارش جهت قضاوت درباره پیامدها و گستردگی این یافته‌ها مبنایی داشته باشند، حسابرسان بایستی در صورت لزوم، موارد شناسایی شده را به جامعه آماری یا به تعداد موارد آزمون شده تعمیم دهند و نتایج را بر حسب ارزش پولی یا سایر کمیتهای متناسب تعیین کنند. چنانچه نتایج قابل تعمیم نباشد، حسابرسان بایستی نتیجهگیریهای خود را به گونهای مناسب محدود کنند.
17-5- حسابرسان ممکن است گزیدهای از سوابق موضوع را برای ارائه مفهوم کلی پیام و برای کمک به خواننده گزارش به منظور درک یافته‌ها و اهمیت موضوعهای مطرحشده ، ارائه کنند. حسابرسان هنگام گزارشگری در مورد نتایج کار خود، بایستی واقعیتهای با اهمیت مربوط به اهداف کار خود را افشا کنند و خوانندگان را از مواردی آگاه سازند که در صورت عدم افشا، میتواند استفادهکنندگان آگاه را گمراه کند، نتایج را نادرست ارائه نماید یا اقدامات نادرست یا غیرقانونی با اهمیت را پنهان سازد.
18-5- حسابرسان بایستی نارساییهای موجود در کنترلهای داخلی که در رابطه با اهداف حسابرسی با اهمیت است، همه موارد تقلب، اعمال غیرقانونی به جز مواردی که در رابطه با اهداف حسابرسی بیاهمیت مي‌باشد، موارد تخطی با اهمیت از مفاد قراردادها یا موافقتنامههای کمکهای بلاعوض و موارد سوءاستفاده با اهمیتي که روی داده است یا امکان دارد روی دهد را گزارش کنند.
نارساییهای کنترلهای داخلی
19-5- حسابرسان بایستی (1) دامنه کار خود در مورد کنترلهای داخلی و (2) هرگونه نارسایی در کنترلهای داخلی که در رابطه با اهداف حسابرسی و بر مبنای کار حسابرسی اجرا شده با اهمیت است را در گزارش حسابرسی درج کنند. هنگامی که حسابرسان نارساییهایی را در کنترلهای داخلی کشف میکنند که در رابطه با اهداف حسابرسی با اهمیت نیست، ممکن است آن نارساییها را در گزارش درج کنند، یا آنها را به طور مکتوب به مسئولان واحد مورد حسابرسی اطلاع رسانی کنند، مگر اینکه آن نارساییها با توجه به عوامل کمٌی و کیفی بیاهمیت باشد. چنانچه اطلاع رسانی مکتوب نارساییها از گزارش حسابرسی مجزا است، حسابرسان بایستی در گزارش حسابرسی به آن اطلاع رسانی مکتوب اشاره کنند. تعیین اینکه آیا باید نارساییهایی که در رابطه با اهداف حسابرسی بیاهمیت است به مسئولان واحد مورد حسابرسی اطلاع رسانی گردد یا خیر و چگونه، یک موضوع مرتبط با قضاوت حرفهای است. حسابرسان باید چنین اطلاع رسانیهایی را مستند سازند.
20-5- در حسابرسیهای عملياتي، حسابرسان ممکن است به این نتیجه برسند که نارساییهای شناسایی شده در کنترلهای داخلی که در رابطه با اهداف حسابرسی با اهمیت است، به علت عملکرد نادرست برنامه یا عملیات مورد حسابرسی می‌باشد. در گزارشگری اینگونه یافته‌ها، نارسایی کنترلهای داخلی به عنوان علت تشریح می‌شود.
تقلب، اعمال غیرقانونی، تخطی از مفاد قراردادها یا موافقتنامههای کمکهای بلاعوض و سوءاستفاده
21-5- هنگامی که حسابرسان بر اساس شواهد کافی و مناسب به این نتیجه برسند که تقلب، اعمال غیرقانونی، تخطی از مفاد قراردادها یا موافقتنامههای کمکهای بلاعوض یا سوءاستفاده با اهمیت روی داده است یا امکان روی دادن آن وجود دارد، آنان بایستی موضوع را به عنوان یک یافته گزارش کنند.
22-5- هنگامی که حسابرسان موارد تخطی از مفاد قراردادها یا موافقتنامههای کمکهای بلاعوض یا سوءاستفاده بیاهمیت را کشف میکنند، آنان بایستی آن یافته‌ها را به طور مکتوب به مسئولان واحد مورد حسابرسی اطلاع رسانی کنند، مگر اینکه با توجه به عوامل کمٌی و کیفی، یافته‌ها در رابطه با اهداف حسابرسی، بیاهمیت باشد. تعیین اینکه آیا باید موارد تقلب، اعمال غیرقانونی، تخطی از مفاد قراردادها یا موافقتنامههای کمکهای بلاعوض یا سوءاستفاده که در رابطه با اهداف حسابرسی بیاهمیت است، به مسئولان واحد مورد حسابرسی اطلاع رسانی شود یا خیر و چگونه، یک موضوع مرتبط با قضاوت حرفهای حسابرسان است. حسابرسان بایستی چنین اطلاع رسانیهایی را مستند سازند.
23-5- هنگامیکه تقلب، اعمال غیرقانونی، تخطی از مفاد قراردادها یا موافقتنامههای کمکهای بلاعوض یا سوءاستفاده روی داده است یا امکان روی دادن آن وجود دارد، حسابرسان ممکن است با مقامات ذیصلاح یا مشاور قانونی درباره اینکه آیا گزارشگری عمومی چنین اطلاعاتی موجب به خطر افتادن روند کار تحقیقاتی یا قانونی می‌شود یا خیر، مشورت کنند. حسابرسان ممکن است گزارشگری عمومی خود را به مواردی محدود کنند که روند کار آنان را به خطر نمیاندازد. برای نمونه، تنها اطلاعاتی را گزارش کنند که از پیش، بخشی از یک سند دولتی است.
گزارشگری مستقیم یافته‌ها به اشخاص برونسازمانی
24-5- حسابرسان بایستی موارد تقلب، اعمال غیرقانونی، تخطی از مفاد قراردادها یا موافقتنامههای کمکهای بلاعوض یا سوءاستفاده آشکار یا احتمالی را در شرایط زیر، به طور مستقیم به اشخاص برونسازمانی گزارش کنند:
الف- هنگامی که مدیریت واحد مورد حسابرسی در انجام الزامات قانونی یا مقرراتی، نسبت به گزارش چنین اطلاعاتی به اشخاص برونسازمانی تعیین شده در قانون و مقررات کوتاهی کند، حسابرسان بایستی نخست، کوتاهی نسبت به گزارش چنین اطلاعاتی را به ارکان راهبری واحد مورد حسابرسی اطلاع رسانی کنند. چنانچه واحد مورد حسابرسی باز هم این اطلاعات را پس از اعلام به ارکان راهبری، در اولین فرصت ممکن به اشخاص برونسازمانی تعیینشده گزارش نکرد، در آن هنگام حسابرسان بایستی اطلاعات را به طور مستقیم به افراد برونسازمانی تعیین شده گزارش کنند.
ب- هنگامی که مدیریت واحد مورد حسابرسی در انجام اقدامات به موقع و مناسب برای برخورد با موارد تقلب، اعمال غیرقانونی، تخطی از مفاد قراردادها یا موافقتنامههای کمکهای بلاعوض یا سـوءاستفاده آشـکار یا احتـمالی که (1) نسبت به یافتـهها و نتیـجهگیریها با اهمیت اسـت و (2) شامل وجوهی است که به طور مستقیم یا غیرمستقیم از دولت دریافت شده است، کوتاهی می‌کند، حسابرسان بایستی نخست، کوتاهی مدیریت در انجام اقدامات به موقع و مناسب را به ارکان راهبری واحد مورد حسابرسی گزارش کنند. چنانچه واحد مورد حسابرسی باز هم اقدامات به موقع و مناسب را در اولین فرصت ممکن پس از اطلاع رسانی حسابرسان به ارکان راهبری، انجام نداد، در آن هنگام حسابرسان بایستی کوتاهی واحد مورد حسابرسی در انجام اقدامات به موقع و مناسب را به مراجع ذیصلاح گزارش کنند.
25-5- گزارشگری به شرح بند 24-5، افزون بر هرگونه الزامات قانونی، برای گزارش مستقیم چنین اطلاعاتی به اشخاص برونسازمانی است. حسابرسان بایستی این الزامات را رعایت کنند، حتی اگر آنان پیش از تکمیل حسابرسی از کار کنارهگیری کرده یا برکنار شده باشند.
26-5- حسابرسان بایستی شواهد کافی و مناسب مانند تأییدیه از اشخاص برونسازمانی به منظور تأیید ادعاهای مدیریت واحد مورد حسابرسی که چنین یافتههایی را بر طبق قوانین، مقررات و موافقتنامههای تأمین مالی گزارش کرده است، کسب کنند. هنگامی که حسابرسان نمیتوانند چنین کاری را انجام دهند، آنان بایستی چنین اطلاعاتی را به طور مستقیم به شرح مندرج در بند 24-5 گزارش کنند.
نتیجه‌گیری‌ها
27-5- حسابرسان بایستی نتیجه‌گیری‌ها را در صورت امکان بر مبنای اهداف و یافتههای حسابرسی گزارش کنند. نتیجهگیریهای گزارش، صرفاً خلاصهای از یافته‌ها نیست بلکه استنتاجهای منطقی درباره برنامه بر مبنای یافتههای حسابرسان است. نکات قوت یافتههای حسابرسان به کافی و مناسب بودن شواهد پشتوانه یافته‌ها و درستی منطق به کار رفته برای تدوین نتیجه‌گیری‌ها بستگی دارد. نتیجه‌گیری‌ها هنگامی قویتر است که به پیشنهادهای حسابرسان بینجامد و استفاده کننده آگاه از گزارش را نسبت به ضرورت انجام اقدام لازم، متقاعد سازد.
پیشنهادها
28-5- هنگامی که فرصتهای بهبود در برنامهها، عملیات و عملکرد از طریق یافته‌ها و نتیجهگیریهای گزارش شده، شناسایی گردید، حسابرسان بایستی پیشنهادهایی را برای رفع اشکالات شناسایی شده در جریان حسابرسی و بهبود برنامهها و عملیات، ارائه کنند. حسابرسان بایستی پیشنهادهایی را ارائه کنند که به طور منطقی از یافته‌ها و نتیجه‌گیری‌ها ناشی شود و به رفع علت اشکالات شناسایی شده مربوط باشد و اقدامات پیشنهادی را به روشنی بیان کنند.
29-5- پیشنهادهای اثربخش موجب تشویق در بهبود اجرای برنامهها و عملیات دولت می‌شود. پیشنهادها هنگامی اثربخش است که مشخص، عملی، مقرون به صرفه و قابل اندازهگیری باشد و خطاب به اشخاصی باشد که از اختیار عمل برخوردارند.
گزارشگری رعایت استانداردهای حسابرسی عملياتي توسط حسابرسان
30-5- هنگامی که حسابرسان تمام الزامات قابل اجرا در استانداردهای حسابرسی عملياتي را رعایت کرده‌اند، آنان بایستی در گزارش حسابرسی عبارت زیر را که بيانگر بند تعدیل نشده رعایت استانداردهای حسابرسی عملياتي است به منظور بیان اینکه حسابرسی را طبق استانداردهای حسابرسی عملياتي اجرا کرده‌اند، به کار گیرند (بندهای 12-1 و 13-1 ملاحظه شود).
"این مؤسسه، حسابرسی را طبق استانداردهای حسابرسی عملیاتی انجام داده است. استانداردهای مزبور ایجاب می‌کند که این مؤسسه، حسابرسی را چنان برنامهریزی و اجرا کند که شواهد کافی و مناسب به منظور فراهم نمودن مبنایی معقول برای یافته‌ها و نتیجهگیریهای این مؤسسه بر مبنای اهداف حسابرسی، کسب کند. این مؤسسه اعتقاد دارد که شواهد به دست آمده، مبنایی معقول برای یافته‌ها و نتیجهگیریهای این مؤسسه بر مبنای اهداف حسابرسی فراهم می‌کند."
31-5- هنگامی که حسابرسان تمام الزامات قابل اجرای استانداردهای حسابرسی عملیاتی را رعایت نکردهاند، بایستی بند تعدیل شده رعایت استانداردهای حسابرسی عملیاتی را در گزارش حسابرسی درج کنند و از بندی استفاده کنند که یکی از موارد زیر را دربرمیگـیرد: (1) عبارت مندرج در بند 30-5 که به منظور بیان استانداردهای رعایت نشده، تعدیل شده است؛ یا (2) عبارتی که حسابرسان استانداردهای حسابرسی عملیاتی را رعایت نکردهاند (بندهای 12-1 و 13-1 برای رهنمودهای بیشتر در مورد بیان رعایت استانداردهای حسابرسی عملیاتی ملاحظه شود).
گزارشگری دیدگاههای مسئولان ذیربط در واحد مورد حسابرسی
32-5- ارائه پیشنویس گزارش به همراه یافتههای مندرج در آن برای بررسی و اعلامنظر توسط مسئولان واحد مورد حسابرسی و دیگر افراد ذیربط، حسابرسان را در تهیه گزارشی منصفانه، کامل و بیطرف کمک می‌کند. درج دیدگاههای مسئولان ذیربط به گزارشی منجر می‌شود که نه تنها یافته‌ها، نتیجه‌گیری‌ها و پیشنهادهای حسابرسان، بلکه همچنین دیدگاههای مسئولان ذیربط واحد مورد حسابرسی و اقدامات اصلاحی برنامهریزی شده از سوی آنان را ارائه می‌کند. دریافت توضیحات به شکل مکتوب ارجح است، اما توضیحات شفاهی نیز قابل پذیرش می‌باشد.
33-5- هنگامی که حسابرسان از مسئولان ذیربط واحد مورد حسابرسی توضیحات مکتوب دریافت میکنند، آنان بایستی نسخهای از توضیحات یا خلاصهای از آن را به گزارش خود پیوست نمایند. هنگامی که مسئولان ذیربط واحد مورد حسابرسی تنها توضیحات شفاهی ارائه میکنند، حسابرسان بایستی خلاصهای از این توضیحات را تهیه و نسخهای از آن را برای بررسی درستی توضیحات بیان شده، به مسئولان ذیربط ارايه کنند.
34-5- حسابرسان همچنین بایستی ارزیابی خود از توضیحات ارائه شده را به شکلی مناسب در گزارش درج کنند. در مواردی که واحد مورد حسابرسی افزون بر توضیحات مکتوب و شفاهی خود در مورد گزارش، توضیحات فنی نیز ارائه می‌کند، حسابرسان ممکن است دریافت چنین توضیحاتی را در گزارش افشا نمایند.
35-5- دستیابی به شواهد شفاهی ممکن است هنگامی مناسب باشد که برای نمونه، مهلت زمان گزارشگری مشخصی برای تأمین نیازهای استفادهکنندگان وجود داشته باشد؛ حسابرسان در سرتاسر اجرای کار حسابرسی، همکاری نزدیکی با مسئولان ذیربط واحد مورد حسابرسی داشته باشند و طرفین با یافته‌ها و توضیحات مطرح شده در پیشنویس گزارش، آشنا باشند؛ یا حسابرسان انتظار عدم توافق با اهمیت در ارتباط با یافته‌ها، نتیجه‌گیری‌ها و پیشنهادهای مندرج در گزارش یا مباحث مهم درباره موضوعهای مطرح شده در آن را نداشته باشند.
36-5- هنگامی که توضیحات واحد مورد حسابرسی با یافته‌ها، نتیجه‌گیری‌ها و پیشنهادهای مندرج در پیشنویس گزارش ناسازگار یا متضاد است، یا هنگامی که اقدامات اصلاحی برنامهریزی شده با پیشنهادهای حسابرسان تناسب ندارد، حسابرسان بایستی اعتبار توضیحات واحد مورد حسابرسی را ارزیابی کنند. اگر حسابرسان با این توضیحات موافق نباشند، بایستی دلایل عدم موافقت خود را در گزارش شرح دهند. در متقابل، اگر حسابرسان این توضیحات را معتبر و متکی به شواهد کافی و مناسب تشخیص دهند، بایستی گزارش را تا حد لازم تعدیل کنند.
37-5- چنانچه واحد مورد حسابرسی از ارايه توضیحات خودداری کند یا نتواند توضیحات را در دوره زمانی معقول ارايه نماید، حسابرسان ممکن است گزارش را بدون دریافت توضیحات از واحد مورد حسابرسی صادر کنند. در این موارد، حسابرسان بایستی در گزارش اشاره کنند که واحد مورد حسابرسی توضیحات لازم را ارايه نکرده است.
گزارشگری اطلاعات محرمانه یا حساس
38-5- چنانچه افشای عمومی برخی اطلاعات ویژه ممنوع باشد یا به دلیل ماهیت محرمانه یا حساس اطلاعات، از درج در گزارش مستثنی شده باشد، حسابرسان بایستی این موضوع را که برخی اطلاعات حذف شده و دلایل یا سایر شرایطی را که حذف آن اطلاعات را الزامی کرده است در گزارش افشا کنند.
39-5- برخی اطلاعات ممکن است طبقهبندی شده باشد یا بهگونهای دیگر به موجب قوانین یا مقررات دولتی از افشای عمومی منع شده باشد. در چنین شرایطی، حسابرسان ممکن است گزارشی جداگانه، طبقهبندی شده یا برای استفاده محدود که شامل چنین اطلاعاتی است را صادر نمایند و گزارش را تنها بین افرادی توزیع کنند که طبق قانون یا مقررات مجاز به دریافت آن هستند.
40-5- شرایط بیشتری که به نگرانیهای امنیت عمومی مربوط است نیز میتواند مستثنی شدن برخی اطلاعات از دسترسی عموم یا توزیع گسترده گزارش را توجیه کند. برای نمونه، ارايه جزئیات اطلاعات مربوط به ایمنی سیستمهای رایانهای برای یک برنامه خاص، ممکن است به دلیل خسارات بالقوهای که استفاده نادرست از این اطلاعات میتواند در پی داشته باشد، از گزارشهای قابل دسترس عموم مستثنی شود. در چنین شرایطی، حسابرسان ممکن است یک گزارش حاوی اینگونه اطلاعات برای استفاده محدود صادر کنند و گزارش را تنها میان اشخاصی توزیع نمایند که مسئولیت اقدام در مورد پیشنهادهای حسابرسان را دارند. حسابرسان ممکن است در صورت لزوم، با مشاور حقوقی درباره هرگونه الزامات یا سایر شرایطی که ممکن است حذف برخی اطلاعات را الزامی کند، مشورت نمایند.
41-5- توجه به منافع عمومی گسترده در برنامه یا فعالیت مورد بررسی، حسابرسان را در هنگام تصمیمگیری درباره اینکه آیا برخی اطلاعات از گزارشهای در دسترس عموم مستثنی شود یا خیر، کمک می‌کند. هنگامی که شرایط، حذف برخی اطلاعات را ایجاب می‌کند، حسابرسان بایستی ارزیابی کنند که آیا حذف این اطلاعات میتواند نتایج حسابرسی را تحریف یا فعالیتهای نادرست یا غیرقانونی را پنهان کند یا خیر.
42-5- هنگامی که مؤسسههای حسابرسی مشمول قوانین مربوط به اسناد دولتی میشوند، حسابرسان بایستی تعیین کنند آیا قوانین مربوط، بر قابلیت دسترسی گزارشهای طبقهبندی شده یا استفاده محدود، تأثیر میگذارد یا خیر و نیز تعیین کنند که آیا سایر روشهای اطلاع رسانی به مدیریت و ارکان راهبری واحد مورد حسابرسی مناسبتر خواهد بود یا خیر. برای نمونه، حسابرسان ممکن است اطلاعات عمومی را در یک گزارش مکتوب و اطلاعات تفصیلی را به طور شفاهی اطلاع رسانی کنند. حسابرسان ممکن است با مشاور حقوقی درباره قوانین لازمالاجرای مربوط به اسناد دولتی مشورت کنند.
توزیع گزارشها
43-5- توزیع گزارشهای تکمیل شده طبق استانداردهای حسابرسی عملياتي به ارتباط حسابرسان با سازمان مورد حسابرسی و ماهیت اطلاعات مندرج در گزارش بستگی دارد. چنانچه موضوع حسابرسی شامل مواردی است که از نظر مقاصد امنیتی طبقهبندی شده می‌باشد یا شامل اطلاعات محرمانه یا حساس است، حسابرسان ممکن است توزیع گزارش را محدود کنند (بنـدهای 38-5 تا 42-5 برای رهنمود بیشتر درباره توزیع محدود گزارش دیده شود). حسابرسان بایستی هرگونه محدودیت در توزیع گزارش را مستند کنند. مباحث زیر خطوط کلی توزیع گزارشهای تکمیل شده طبق استانداردهای حسابرسی عملیاتی را نشان میدهد:
الف- مؤسسههای حسابرسی در واحدهای مورد حسابرسی دولتی بایستی گزارشهای حسابرسی را میان ارکان راهبری و مسئولان ذیربط واحد مورد حسابرسی و دستگاههای نظارتی ذیربط یا سازمانهای الزامکننده یا درخواستکننده حسابرسیها توزیع کنند. در صورت لزوم، حسابرسان بایستی نسخههایی از گزارشها را میان سایر مقاماتی که اختیار نظارت قانونی دارند یا ممکن است مسئولیت اقدام در مورد یافته‌ها و پیشنهادهای حسابرسان را داشته باشند و سایر افراد مجاز، توزیع نمایند.
ب- مؤسسههای حسابرسی طرف قرارداد برای انجام حسابرسی طبق استانداردهای حسابرسی عملیاتی بایستی مسئولیتهای مربوط به توزیع گزارش را با سازمان طرف قرارداد روشنکنند. چنانچه مؤسسه حسابرسی طرف قرارداد، توزیع گزارش را بر عهده میگیرد، بایستی با طرف قرارداد حسابرسی به این توافق برسد که کدامیک از مسئولان یا سازمانها، گزارش را دریافت خواهند کرد.
استانداردهای حسابرسی-بخش دهم 
استانداردهای حسابرسی-بخش نهم 
استانداردهای حسابرسی-بخش هشتم 
استانداردهای حسابرسی-بخش هفتم 
استانداردهای حسابرسی-بخش ششم 
مفاهیم حسابداری صنعتی
عملیات مربوط به دارایی ثابت مشهود
ﻣﻄﺎﻟﺒﺎﺕ
نحوه کدینگ حسابداری
عناصر تشکیل دهنده حسابداری.jpg "شرکت تضامنی چیست ؟")
شرکت تضامنی چیست ؟_20135.jpg "تعریف شرکت و انواع آن")
تعریف شرکت و انواع آن
20 اشتباه اظهارنامهی مالیاتی
نحوه گزارش معاملات فصلی
ﺍﺳﻨﺎﺩ ﺗﺠﺎﺭﯼ
اصول حسابداری چیست؟
مفهوم و تعریف موجودی مواد و کالا 
درآمد و تولید ملی چیست ؟
انواع معاملات تجارتی
بررسي يک ماشين حساب
تعریف رشد اقتصادی
اجزاء اصلی معادله اساسی حسابداری
برات چیست ؟_355341.jpg "شش راهکار مقابله با استرس در بازار بورس")
شش راهکار مقابله با استرس در بازار بورس
مزاياي معامله به روش برخط
قانون کار جمهوري اسلامی ایران-فصل هشتم
استاندارد حسابداري شماره 29-فعاليتهاي ساخت املاک
قانون محاسبات عمومی-فصل چهارم
قانون مالیات بر ارزش افزوده-فصل نهم
افزایش رکود در بازار سهام ایران
دانلود برنامه الف ب بورس _ قسمت شانزدهم
طرح آزادسازی سهام عدالت در بورس به صورت عادی بررسی می‌شود